פסק-דין בתיק ע"א 2100/07

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

           המערערת ירשה יחד עם 13 יורשים נוספים את הבעלות בבניין שאינו רשום כבית משותף, ובו 15 דירות. בשנת 2002 מכרה המערערת את זכויותיה בבניין. השאלה המונחת בפנינו היא מהו היקף הפטור ממס שבח אשר לו זכאית מכירה זו.

העובדות

1.        הבעלות בבניין המצוי ברחוב מזא"ה 24 בתל אביב נתחלקה בין המערערת ו-13 יורשים נוספים. חלקה המדויק של המערערת בבניין היה 8.173%. בבניין היו מצויות 15 דירות וכן זכויות בניה לא מנוצלות. קיימת מחלוקת בין הצדדים אם אחת מהדירות שימשה כמשרד. הבית לא היה רשום כבית משותף ובין הבעלים השונים לא נערך הסכם ייחוד דירות. בעקבות בקשה לפירוק השיתוף בבניין הורה בית משפט השלום על פירוק השיתוף בדרך של מכירת הבניין ומינה לצורך זה כונסי נכסים. כונסי הנכסים פנו לפרופ' אהרן נמדר לייעוץ בתחום המס. בעצתו, הכינו כונסי הנכסים טיוטת הסכם לצורך ייחוד דירות. רוב מקרב הבעלים התנגדו לעריכת ההסכם והוא לא יצא אל הפועל. לאחר מכן, ביום 30.12.2002, נערכה עסקה שבמסגרתה מכרו המערערת וארבעה בעלים נוספים את מלוא זכויותיהם לבעלים של יתרת הזכויות בנכס. בעת הגשת הדיווח על העסקה למנהל מס שבח, ביקשה המערערת פטור מלא ממס שבח בהתאם להוראת סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק). ביום 4.9.2003 הנפיק המשיב שומה זמנית שהעניקה למערערת פטור מלא ממס על התמורה שקיבלה במכירה. ביום 24.5.2004 הנפיק המשיב שומה מתוקנת, לפי הוראת סעיף 85 לחוק, שבמסגרתה הוענק למערערת פטור חלקי בלבד. הפטור החלקי ניתן בעבור סכום שמשקף את חלקה היחסי (שחושב לפי שיעור זכויותיה) של המערערת בתמורה שנתקבלה בעבור מכירת הזכויות באחת מהדירות בבניין; ואילו יתרת תמורת המכירה חויבה במס שבח. המערערת הגישה השגה על שומה זו. משנדחתה ההשגה, הביאה המערערת את המחלוקת להכרעתה של ועדת הערר שנתנה את פסק הדין נשוא ערעור זה.

פסק דינה של ועדת הערר

2.        ועדת הערר (כבוד השופט י' בן שלמה, עו"ד ד' מרגליות, רו"ח י' מונד) דחתה את הערר שהגישה המערערת. בפן הפרוצדורלי, נדחו טענותיה של המערערת כי לא נתקיימו במקרה זה עילות לפתיחת השומה לפי הוראת סעיף 85. בהקשר זה קבעה ועדת הערר כי המשיב פעל על-פי עובדות חדשות שהתגלו לו: העובדה בדבר היעדר חלוקה או ייחוד דירות וכן העובדה כי הבניין כלל משרד. המשיב, כך נקבע, הרים את נטל השכנוע כי עובדות אלה לא היו ידועות לו בעת הוצאת השומה הזמנית. לכן, קבעה הועדה, רשאי היה המשיב לתקן את השומה הזמנית מכוח סעיף 85 לחוק. לגוף העניין, דחתה ועדת הערר את טענותיה של המערערת כי היא זכאית לפטור מלא ממס שבח לאור ההלכה שנקבעה בע"א 176/84 ברקסון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ(2) 589 (1986) ויושמה בעמ"ש (י-ם) 42/88 בירמן נ' מנהל מס שבח ירושלים (לא פורסם, 3.11.1988). בעניין ברקסון הנ"ל, כפי שיורחב בהמשך, ירשו אח ואחות בניין מגורים ובו 13 דירות שלא נעשו בו חלוקה או ייחוד דירות. לאחר שמכרו את הבניין, ביקשו האח והאחות פטור מתשלום מס שבח. בית המשפט העליון קבע כי האח והאחות - כל אחד מהם - זכאים לפטור לגבי דירה שלמה אחת. ועדת הערר קבעה כי יש לאבחן את עניין ברקסון הנ"ל מענייננו וציינה כי: 

בעניין ברקסון לא נעשתה חלוקה או ייחוד, אך בית המשפט השתמש למעשה, מבלי שיאמר זאת מפורשות ב"מבחן השליטה" בבנין. מבחן זה אומר שאם מבקשי הפטור "שולטים" בכל הזכויות, הייחוד או החלוקה הופכים להיות משניים וטפלים לעיקר - הזכויות בכל. לפיכך, אם כל הבעלים מבקשים פטור של דירה אחת לכל אחד מהם ישנה הסכמה מכללא (ההדגשות שלי - ד.מ.) לייחוד דירות לצורך קבלת הפטור. מכאן שהאפשרות העקרונית לבצע חלוקה בהסכמה כוללת היא הנותנת שבהגשת בקשה באותו תיק מס שבח על ידי כל הבעלים לפטור יש הסכמה לייחוד הדירות לפחות לצורך קבלת הפטור.

3.        ועדת הערר ציינה כי גם בעניין בירמן הנ"ל הוגשה הבקשה לפטור ממס שבח על ידי הבעלים של כל הזכויות בנכס. לכן, מצאה הועדה כי גם באותו עניין התקיים "מבחן השליטה", במובן זה "שכל בעלי השליטה מסכימים לקבלת הפטורים ובעקיפין לייחוד דירות לצורך קבלת הפטור". בענייננו - כך קבעה הועדה - "המצב שונה לחלוטין. הוכח מעל לכל ספק כי לא ניתן היה לבצע ייחוד ו/או חלוקה, כיוון ש-80% מבעלי הזכויות התנגדו לכך". ועדת הערר מצאה כי בשל קיומו של משרד בבניין וזכויות בנייה נוספות, צפויים היו להיערם קשיים נוספים בהליך של ייחוד דירות. לאור אי התקיימותו של "מבחן השליטה" בענייננו, קבעה הועדה כי בדין פעל המשיב כאשר העניק למערערת פטור חלקי בלבד.

טענות המערערת

4.        המערערת שבה וטוענת כי לאור ההלכה שנקבעה בעניין ברקסון הנ"ל, זכאית היא לפטור על מלוא סכום התמורה, או לחלופין, לפטור חלקי עד לשווי של דירה ממוצעת. לשיטתה, ההלכה שנקבעה בענייןברקסון קובעת כי לעניין הפטור לדירת מגורים מזכה גובר התוכן הכלכלי על הרישום הפורמלי. המערערת טוענת כי "מבחן השליטה" שנקבע על ידי ועדת הערר לא עולה מן ההלכה שנקבעה בעניין ברקסון ואף מנוגד לעיקרון שנקבע בה. "מבחן השליטה", כך היא סבורה, הוא "מבחן משפטי טכני עם סממנים קניניים", שמנוגד לעיקרון של התחשבות בתוכן הכלכלי של העסקה. אין הצדקה, כך היא טוענת, לצמצומה של ההלכה שנקבעה בעניין ברקסון באמצעות שתי דרישות מצטברות שלפיהן ימכרו כל הבעלים של הנכס את כל זכויותיהם לצד שלישי ויפנו כולם בבקשה לפטור. המערערת סבורה כי דרישות אלה עלולות לגרום קשיים בתהליך של פירוק שיתוף בבנייני מגורים, שכן שותפים יסרבו למכור את זכויותיהם בנכס לשותפיהם ויעדיפו למכור את כל הבניין לצד שלישי. הכל - כדי להימנע מחלוקת הנכס לפני המכירה, תהליך מסורבל שעלול לעכב את המכירה ומטרתו היחידה בנסיבות אלה היא קבלת פטור ממס. המערערת סבורה שקיומן של זכויות בנייה בנכס אינו שולל את תחולת ההלכה שנקבעה בעניין ברקסון. לשיטתה, התמורה שיש לייחס לזכויות הבנייה פטורה ממס לפי הוראת סעיף 49ז לחוק ולפי הוראת ביצוע 6/98 של המשיב. לעניין הקביעה בדבר קיומו של משרד בבניין, טוענת המערערת כי הדירה ששימשה כמשרד פונתה זמן רב לפני המכירה. לעניין זה, ביקשה המערערת לצרף ראייה חדשה בערעור. לחילופין, טוענת המערערת כי קיומו של משרד במועד המכירה לא מהווה עילה לשלילת הפטור וכי יש לראות את הנכס כבניין דירות לפי העיקרון שהטפל הולך אחרי העיקר.

5.        המערערת מוסיפה וטוענת כי התקיימו בענייננו פגמים פרוצדורליים שתוצאתם היא בטלותן של החלטות המשיב בדבר תיקון השומה ודחיית ההשגה. המערערת מוצאת פגם בכך שהמשיב הודיע לה שהשומה תוקנה לפי סעיף 85 לחוק מבלי לציין מהו הסעיף הקטן שחל בעניין. לטענתה, מההחלטה בהשגה עולה כי הופעל בענייננו סעיף 85(3) ואילו בערר, בעדותו של העד מטעם המשיב, נטען כי השומה תוקנה עקב גילוי עובדות חדשות, קרי: נראה שהופעל בענייננו סעיף 85(1) ולא סעיף 85(3), למרות שהועדה נמנעה מלציין במפורש לפי איזה סעיף קטן הוקנתה למשיב עילת תיקון. המערערת טוענת עוד כי בהחלטת המשיב בהשגה לא ניתנו נימוקים של ממש לגבי עילת התיקון ולא צוין שנתגלו עובדות חדשות. כמו כן, טוענת המערערת כי ההחלטה בהשגה ניתנה מבלי שהמתין המשיב לקבלת הפרטים הנוספים שהוא עצמו ביקש מהמערערת. לשיטתה של המערערת, אין הצדקה לכך שועדת הערר תרפא את הפגמים שנפלו בהחלטותיו של המשיב ואין להפעיל את סמכותה של ועדת הערר לרפא פגמים כדבר שבשגרה ובאופן גורף.

טענות המשיב

6.        המשיב סומך את ידיו על פסק דינה של ועדת הערר. לשיטתו, להלכה שנקבעה בעניין ברקסון אין תחולה בענייננו, כיוון שבאותו עניין מכרו כל בעלי הנכס את זכויותיהם ולא היתה מניעה לייחד לכל אחד מהמוכרים דירת מגורים אחת, ואילו בענייננו מכרו רק ארבעה מתוך 14 הבעלים את זכויותיהם ולא ניתן היה לייחד דירה למערערת. חוסר האפשרות לייחד דירה למערערת נעוץ באופן שבו הוחזקו הזכויות בנכס ובהתנגדותם של בעלי רוב הזכויות בנכס לטיוטת הסכם ייחוד הדירות. המשיב סבור כי בחינתה של המהות הכלכלית של העסקה מלמדת כי המערערת מכרה את זכויותיה החלקיות בכלל הדירות מהטעם שלא ניתן היה לייחד את הדירות לכל אחד מהבעלים המשותפים. לחילופין, מפנה המשיב לקביעותיה של ועדת הערר כי אחת הדירות שנמכרה שימשה כמשרד וכן נמכרו זכויות בנייה, ומציין כי "אין חולק, כי סעיף 49ב(1) אינו מזכה בפטור ממס בגין מכירת דירת מגורים ששמשה לצרכים עסקיים ולא לצרכי מגורים. כך גם לא תיתכן מחלוקת, כי בכפוף לסעיף 49ז לחוק, זכויות לבניה נוספת אינן פטורות ממס".

7.        המשיב סבור כי אין לקבל את טענותיה של המערערת בדבר פגמים פרוצדורליים. הוא מציין כי השומה הזמנית שהוצאה למערערת תוקנה כתשעה חודשים לאחר הוצאתה, בטרם חלף המועד להוצאת שומה סופית, ובאותה עת, היתה בידו הסמכות לתקן את השומה לפי הוראת סעיף 78 לחוק מכל טעם שהוא, ולא רק מהטעמים המנויים בסעיף 85. לכן, טוען המשיב כי כותרתה של השומה הסופית כ"תיקון שומה לפי סעיף 85" היתה שגויה וכי למעשה בוצעה קביעת שומה סופית לפי סעיף 78(ג) ולא תיקון שומה לפי סעיף 85. בהחלטה בהשגה - כך נטען - הבהיר זאת המשיב בכך שתיקן את החלטתו בשומה וקבע כי מדובר בקביעת שומה סופית. המשיב מדגיש כי משהגיש הנישום השגה, נפתח הדיון מחדש בפרטי העניין, כולם או חלקם, וניתן לתקן את השומה, בין אם לטובת הנישום ובין אם לרעתו. לחילופין, וכפי שקבעה ועדת הערר, מוסמך היה המשיב, לטענתו, לתקן את השומה לפי סעיף 85. זאת, מכוח כל אחד מסעיפיו הקטנים, שכן התגלו למשיב עובדות חדשות; בשומה נפלה טעות עובדתית; והמערערת לא הצהירה על כך שאחת הדירות משמשת כמשרד.

           ביום 16.11.2008, הגיש המשיב בקשה להוסיף אסמכתא - פסק-דין של ועדת הערר שניתן לאחרונה בפרשה אחרת. עיינו באסמכתא, אולם לא היה בה כדי לשנות ממסקנתנו.

           החלטנו לקבל את הערעור מהטעמים שיפורטו להלן.

פטור ממס שבח כאשר לא נעשה ייחוד דירות

8.        הוראת סעיף 1 לחוק מגדירה "דירת מגורים" באופן הבא:

דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה.